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Audit, contrôles et fraudes financières et économiques. Droit des entreprises

Audit d'un système de contrôle

12 Mai 2016 , Rédigé par jean Publié dans #Audit et contrôle interne

Comme on peut le constater dans les codes à la lecture des dispositions dédiées aux contrôles et dans le livre Les contrôles des entreprises, les modalités d’intervention et les droits et pouvoirs des différentes entités réalisant des audits et contrôles externes et internes sont relativement nombreux, divers et ...propres à chacune d'entre elles.

De fait, il est impossible d’appliquer en l’état les dispositions qui prévalent de bout en bout, du début du contrôle jusqu’aux suites données, de l’un de ces contrôles à un autre, quel qu’il soit, même si quelques modalités leur sont communes.

Ce que l’on constate globalement, c’est que la qualité des systèmes de contrôle dépend fortement, indépendamment de la motivation des auditeurs, contrôleurs, enquêteurs, vérificateurs, qui est acquise, de la nature, du contenu des droits et pouvoirs assignés, mais aussi des suites qui peuvent être - et qui sont données - aux constatations.

Au titre des insuffisances, citons le fait que ces droits ne sont pas, dans tous les cas, mentionnés explicitement dans le texte, clairement définis ou suffisamment développés, positionnés dans un même chapitre, applicables dans des conditions permettant aux contrôleurs d’agir, d’intervenir efficacement, par exemple immédiatement, au-delà de son périmètre d'action, etc., sans que pour autant son action ne soit excessive au regard des droits des entités contrôlées.

Pour illustrer ce qui précède, voici quelques éléments d’informations et d'appréciation résultant de l’analyse effectuée par la Haute Autorité pour la transparence de la vie publique (HATVP), figurant dans son rapport d’activités 2015 paru au JORF n°0054 du 4 mars 2016, sur le système de contrôle qui précédait mis en place en 1988 suite à des affaires révélées publiquement.

« Toutefois, ne bénéficiant d’aucun moyen pour contrôler l’exactitude, l’exhaustivité et la sincérité des déclarations, la commission ne pouvait compter que sur la bonne foi des déclarants quant au contenu de leur déclaration et sur leur coopération pour recevoir des éléments d’explication sur les évolutions suspectes de leur patrimoine. En effet, il n’était pas prévu que des informations extérieures sur les déclarants, notamment, celles recueillies par l’administration fiscale, lui soient transmises pour recouper les données déclarées et déceler des enrichissements illicites.

En outre, le fait de mentir sur les informations déclarées ne constituait pas une infraction (9), pas plus que le fait d’omettre de déclarer certains éléments du patrimoine. Sans pouvoir d’enquête, sans possibilité de recouper les informations dont elle était destinataire, sans incrimination du fait de fournir une déclaration incomplète ou mensongère et sans les ressources humaines nécessaires au contrôle effectif de ces déclarations (puisqu’elle ne disposait que de six agents), la commission n’a pas eu les moyens d’assumer sa mission pendant les vingt-trois premières années de son existence, … ».

« En troisième lieu, la commission a, dans son quatorzième rapport publié au Journal officiel le 1er décembre 2009, appelé de ses vœux la possibilité d’étendre ses investigations au patrimoine de l’entourage de la personne assujettie, afin de déjouer les éventuelles stratégies de dissimulation d’un enrichissement illicite »

« Elle avait tout de même été dotée de nouveaux moyens d’action par une loi organique et une loi ordinaire en 2011 (11), notamment la possibilité de demander au déclarant ses déclarations fiscales (au titre de l’impôt sur le revenu et de l’impôt de solidarité sur la fortune). Si le déclarant ne se conformait pas à la demande, l’administration fiscale pouvait communiquer ces éléments à la commission. Une infraction pénale avait également été créée en cas de déclaration incomplète ou mensongère (12). Seules deux transmissions à la justice ont toutefois été décidées sur le fondement de cette incrimination, dont une seule a donné lieu à une condamnation (13) ».

Manque de moyens juridiques, en personnel, de pouvoirs de sanction, d’obligations imposées aux déclarants, absence de possibilité de poursuites au pénal, insuffisance apparemment de ces poursuites, ces éléments témoignent du caractère perfectible d’un système qui, depuis, a été modifié, suite à la «la découverte d’un compte dissimulé à l’étranger par un membre du Gouvernement, qui a incité le législateur à adopter deux textes, une loi organique et une loi ordinaire, dans un temps record », selon ce rapport.

Comment donc s’assurer de la qualité et de l'efficacité d’un système de contrôle ?

En procédant à un audit portant sur l’organisation, le fonctionnement, les conditions d’application de ce système dont l’objet serait d’identifier les droits et pouvoirs des contrôleurs, les moyens d’atteindre les objectifs visés par l’autorité de tutelle en droit (le gouvernement, le parlement, au moyen de la loi initialement et des délégations de pouvoirs), leurs modalités de mise en œuvre, les mesures prises pour y parvenir (par exemple l’existence de sanctions suffisamment dissuasives et punitives, et équitables), pour atteindre les auteurs des infractions, etc., et de déceler ses failles, pour y remédier.

Cet audit peut être réalisé sous la forme d’une approche méthodique d’analyse et d’appréciation de l’existence/présence, de la visibilité, de la lisibilité et de l’applicabilité de chacun des éléments constitutifs d’un droit de contrôle.

Cette approche peut se concevoir dans ses principes sur ces différents aspects, comme suit :

Audit d’existence/de présence

Existence : Fait d’exister, d'avoir une réalité (http://www.larousse.fr/)

Il s’agit de s’assurer que l’élément examiné (par exemple le droit d’accès aux biens et marchandises) est présenté, contenu dans le texte, ou non.

Dans ce cas, l'auditeur peut donner son opinion, apporter son avis, formuler des recommandations, proposer que ce droit soit intégré dans les pouvoirs de contrôle.

Audit de la visibilité

Visibilité : Qualité de ce qui est perceptible facilement (http://www.larousse.fr/):

L’audit de visibilité consiste à vérifier que les dispositions prévues sont perceptibles directement, présentées logiquement, les unes à la suite des autres sans rupture, sans devoir les chercher dans le texte, dans plusieurs textes, dans des renvois, etc.

La présentation du texte devrait en toute hypothèse permettre à la fois aux contrôleurs et aux contrôlés d’être à même de connaitre leurs droits et obligations d’une seule lecture

Audit de la lisibilité

Lisibilité : Qualité de ce qui peut être déchiffré sans peine, décelé et vu, qui est intelligible et ne recèle pas d’éléments cachés (http://www.larousse.fr/):

La vérification consiste à s’assurer que ces dispositions sont compréhensibles, intelligibles, sans se poser de questions, s’il existe des dérogations, des exclusions, des renvois, par exemple.

Et de se faire une opinion sur la qualité du texte, les dispositions qui ne devraient pas prêter à des interrogations, à des interprétations, des errements, des erreurs, des dysfonctionnements, à des contestations de forme, etc.

Audit de l’applicabilité

Applicabilité : Qualité de ce qui est applicable

Il s’agit de s’assurer que les dispositions prévues sont applicables dans les faits, réellement, normalement, compte tenu des contraintes, des situations rencontrées, des éventuels empêchements, etc., que les objectifs et les suites données (nature, délais, effet, ….) sont pertinents, suffisants, adaptés, efficients et efficaces.

Sachant que la finalité d’un droit de contrôle dépend des autorités de tutelle qui décident ce qu’il est, en toute connaissance de cause.

Ces éléments analysés (existence, visibilité, lisibilité, applicabilité) sur la forme et sur le fond, constitutifs d’un droit de contrôle présentés ici, sont principalement les suivants :

Entité de contrôle

Définies par les textes créateurs et par des codes en général, les entités relèvent de statuts différents, de dispositions distinctes, dissemblables entre elles et multiples.

En principe, une matière, une thématique = une entité de contrôle.

Ou quelquefois plusieurs, sur habilitation inscrite dans les textes ou dans le code dédié.

Nature, cadre de contrôle, pouvoirs des contrôleurs

Idem dans ses principes.

Ces droits sont définis dans un code principal et dans des codes autres.

Dans l'absolu, il devrait l'être explicitement, en un seul endroit, dans la continuité, sans qu'il faille les chercher.

Capacités et aptitudes des contrôleurs

Ces éléments d’information sont prévus par les textes d’application des modalités de contrôle. Et doivent l’être en toute hypothèse, y compris en interne dans les entreprises.

Ces capacités et aptitudes sont représentées principalement par les diplômes, les certifications, les qualifications et dans les administrations, par un grade.

Déontologie des contrôleurs

Toutes les professions de contrôle et les contrôleurs sont normalement soumis à des règles, fixées par des statuts, des codes de déontologie, des documents internes dans les entreprises (règlement, charte, …).

Accès aux documents de l’entité vérifiée

Dans les domaines économiques, financiers, sociaux, des contrôles de concurrence, les contrôles comportent un droit d’accès aux documents de l’entité vérifiée qu’elle émet, reçoit, détient.

Dans l’absolu, aucune limite ne devrait exister, dès lors que ces documents se rattachent aux opérations réalisées par l’entité sachant par ailleurs que les contrôleurs sont astreints au secret professionnel et peuvent être sanctionnés s’ils passent outre à cette obligation.

Accès aux locaux

Ce droit d’accès aux locaux de production, de stockage, …qui ne comporte pas le droit de perquisition, consiste en une simple visite de ces locaux, en compagnie d’un représentant de l’entité vérifiée.

Complément indispensable aux contrôles documentaires.

Ils ne sont pas toujours prévus ou pas explicitement.

Accès aux biens et marchandises

Certains contrôles physiques, d’échantillonnage, des biens et des marchandises sont expressément prévus par les textes (DGCCRF, Douane, par exemple)

Ce droit fait parfois défaut dans des cas où ils présentent un intérêt, par exemple quand il s’agit de s’assurer de l’existence d’un bien, de sa situation, de son environnement, de déterminer sa valeur.

Droit d’audition

Complément naturel des contrôles documentaires, le droit d’audition est prévu dans de nombreux droits de contrôle, parfois simplement formellement, sans autre précision.

Droit de questionnement écrit

Idem que précédemment. Ce droit complète le précédent et le droit de contrôle documentaire notamment quand les personnes n’exercent pas ou ne sont pas domiciliés sur place.

Le refus de répondre aux questions devrait être assorti de sanctions.

Accès aux documents de tiers

Les contrôleurs disposent dans certains cadres de contrôle du droit d’intervention chez les tiers en affaire avec l’entité vérifiée, pour obtenir par exemple, pour une opération donnée, un document dont il est fait référence dans l’entreprise vérifiée, que celle-ci ne peut fournir ou pour effectuer des comparaisons entre les documents détenus entre les deux entités (un acheteur et un fournisseur).

Ce droit d’accès n’est pas dans toutes les procédures autorisé ou l’est peu explicitement.

Droit de communication auprès d’autres entités

Ce droit de communication auprès des banques, des autres administrations, des collectivités territoriales est notamment mis en œuvre par les entités administratives et les autorités indépendantes, notamment par la Direction générale des finances publiques.

Indispensables à l’exercice des contrôles pratiqués par les entités publiques et assimilées.

Notification du contrôle, avertissement préalable

Cette formalité se conçoit lorsque l’avertissement ne comporte aucun risque de voir des documents disparaître ou des opérations dissimulées, ce qui est le cas de nombreux contrôles documentaires.

Des contrôleurs disposent du droit d’intervenir inopinément, à leur initiative, dans des cas le nécessitant et lorsque ce type de contrôle s’impose (contrôle du travail illégal, de la conformité des produits, exercés par les inspecteurs du travail, les agents de la DGCCRF, par exemple).

Indispensable en tout cas à certains contrôles, le droit d’intervention inopiné devrait être de fait prévu, et applicable immédiatement.

La matière et l’objet des contrôles

La matière contrôlée et l’objet des contrôles (ex : la sincérité des comptes, de la comptabilité) sont déterminés par des textes contraignants qui s’imposent légitimement aux contrôleurs.

Ce qui comporte pour l’auditeur l’interdiction de faire abstraction de ces règles.

Périodes contrôlables

Ces périodes sont en principe indiquées dans les textes dédiés aux contrôles.

Prescriptions

Les prescriptions se définissant comme les dates et durées à partir desquelles un droit ne peut plus être exercé, s’appliquent aux contrôles, aux reprises de droits, taxes, autres impositions (sur les opérations antérieures), aux recouvrements (après les constatations), aux poursuites, à l’application des sanctions.

Durée des contrôles

Elle est en principe fixée par les textes décrivant les modalités de contrôle.

Assistance d’un tiers, expertise

Certaines dispositions prévoient que les contrôleurs peuvent se faire assister par un tiers dans les cas où leur expertise est souhaitable, à leur initiative.

Assistance d’un tiers

Cette disposition en faveur des entités contrôlées est en principe indiquée dans les textes dédiés aux contrôles.

La présence d’un tiers n’est pas un empêchement à la réalisation du contrôle.

Droit d’extension

Certaines constatations peuvent entrainer la réalisation ou l’extension de contrôle chez un tiers à l’entreprise vérifiée, parfois immédiatement.

Droit de coopération internationale

Ce droit de coopération est notamment mis en œuvre par les entités administratives et les autorités indépendantes, notamment par la Direction générale des finances publiques.

Indispensables à l’exercice des contrôles des entités publiques et assimilées.

Signalement, information et publicité des résultats

Les obligations de signalement sont en principe mentionnées dans les textes prévoyant les modalités de contrôle et les suites à donner. Cette obligation figure notamment à l’article 40 du code de procédure pénale pour les fonctionnaires, les élus, …

Y sont également soumis certaines professions réglementées.

Publicité des résultats

Cette disposition figure n principe dans les textes dédiés aux contrôles, ou non.

Notification des résultats du contrôle

Ces notifications sont normalement prévues par les textes décrivant les modalités de contrôle.

Elles doivent notamment comporter les éléments relatifs aux constatations, aux redressements éventuelles, aux suites données ainsi que les éléments d’information au droit de réponse, d’être entendu, de présentation d’un recours (délai, conditions, entités concernées, …).

Droit et délai de réponse

Ces droits sont par nature applicables à tout système, type et cadre de contrôle.

Ils figurent en principe sur les actes de contrôle.

Droit d’être entendu

Idem, en principe

Organe de décision des suites données

Ces organes sont ceux cités par les textes d’application, par le code monétaire et financier, par exemple, pour les contrôles exercés par l’Autorité des marchés financiers.

Pour les contrôles internes dans le secteur privé, ces pouvoirs relèvent en général de dispositions édictées par l’entreprise, dans une charte, un règlement interne, des fiches de poste.

Pouvoirs de décision des suites données

Divers et multiples, ces pouvoirs sont parfois relatifs, insuffisants, trop contraignants. D’où l’intérêt lors d’un audit du système de contrôle de pouvoir apprécier leur portée et leurs limites.

Le droit de transaction par exemple n’est pas toujours prévu, ou mis en œuvre.

Pouvoirs de sanctions

Idem.

Contrôle des suites décidées, de l’exécution des régularisations exigées

N’est pas prévu dans tous les cas, ni mentionné par conséquent dans les textes.

Droit de contestation

Ce droit est inhérent à tout système de contrôle, quel qu’il soit. Il constitue en quelque sorte la contrepartie des pouvoirs de contrôle exercés par les entités habilitées qui ne sont pas dans l’absolu exemptes de critiques.

Il figure dans les textes régissant les modalités de contrôle et devrait être mentionné dans les rapports notifiant aux personnes morales et physiques ayant fait l’objet d’un contrôle, les résultats.

Droit de recours

Idem

Source : Les contrôles des entreprises, publié par les éditions du Puits Fleury, en 2016

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